OPINIÃO – Subvenções fiscais integram base de cálculo do PIS e Cofins no regime cumulativo e da CPRB?

Lucas de Almeida Correia

Com o advento da Lei 14.789/23, a discussão da tributação das subvenções retornou aos holofotes jurídicos, algo completamente razoável, uma vez que, após histórico de alterações e o Tema 1.182 vinculante do STJ, tal lei revogou os dispositivos [1] que tratavam da necessidade de reserva legal para não tributação por IRPJ e CSLL ou traziam a hipótese de não incidência de PIS e Cofins sobre as subvenções no regime não-cumulativo.

Apesar da compreensível polêmica da tributação das subvenções por tais institutos [2], é interessante analisar qual é o real acontece dessa nova lei.

Para tanto, destaca-se, primeiramente, a ausência de qualquer dispositivo nesta que categorize, isto é, dê um comando que incline a tributação das subvenções, seja por IRPJ e CSLL, ou por PIS e Cofins.

O que se encontra, na verdade, são disposições relativas ao novo crédito fiscal de IRPJ em 25% do valor da subvenção [3], bem como a revogação dos dispositivos acima mencionados que, teoricamente, eram os responsáveis pela não incidência. [4]

Com isso, como meio de se chegar no alcance da tributação das subvenções, é imprescindível a análise dos institutos revogados e, por consequência, entender se recolhimentos como a Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), além do PIS e Cofins no regime cumulativo, entram nessa equação.

A dúvida, sobretudo, é compreensível, posto que se noticiou efusivamente que se passaria a tributar as subvenções fiscais por PIS e Cofins, sem qualquer distinção ou enfoque para o regime de recolhimento da empresa. Concomitantemente, trazendo para a CPRB, também é natural que se pense que poderia ser afetada, haja visto a base de cálculo inerente desta ser semelhante à das contribuições sociais, isto é, a receita bruta.

Contudo, conforme ficará claro, não há qualquer razão para que exista tal subsunção.

Subvenção de custeio x investimento

Como ponto de partida, interessante entender se a diferença entre subvenção de custeio e subvenção para investimento tem algum apreço na presente análise. É necessária tal observação, posto o entendimento da Receita Federal na Solução de Consulta 69/2020, em que temos a definição do conceito de faturamento, bem como o direcionamento de que, no regime cumulativo, não teríamos a incidência PIS/Cofins sobre subvenções para custeio.

A SC em si aborda que o PIS e Cofins no regime cumulativo deve ter como base de cálculo o conceito de faturamento — compreendido como receita bruta — previsto no artigo 12 do Decreto Lei nº 1.598, de 1977 [5]. Assim, fica restrita a presente solução de consulta para casos de subvenção de custeio, restando a lacuna no caso de subvenções para investimento.

Entretanto, com base na Lei 14.789/23, temos somente a revogação dos respectivos incisos da legislação de PIS/Cofins não-cumulativo que vedavam que fosse integrado as subvenções para investimento da base de cálculo de tais contribuições no caso de incidência não cumulativa [6].

Com tal revogação, temos, de fato, o aumento da tributação de PIS/Cofins não-cumulativo, vide o acréscimo das subvenções na base de cálculo. Porém, a Lei 14.789/23 não revogou qualquer disposição de não inclusão de base de cálculo de PIS e Cofins no regime cumulativo, entendendo-se, por consequência, que não se altera o entendimento sobre a matéria e, de forma análoga, permanece o entendimento da SC n° 69/2020 de não incidência sobre as subvenções de custeio.

No que tange à extensão de tal conclusão para as subvenções de investimento, deve-se ater que a legislação do PIS/Cofins no regime cumulativo — Lei n° 9.718/1998 — não possui qualquer menção de possível tributação de subvenção, seja de investimento ou custeio, que embase tal acréscimo na base de cálculo.

Inclusive, nota-se a diferença da base de cálculo que existe no regime não-cumulativo das contribuições que, conforme o artigo 1 da Lei 10.636/02 e artigo 1 da Lei 10.833/03, é o total das receitas auferidas. Já no regime cumulativo, por sua vez, utiliza-se o conceito de faturamento que está contido no artigo 12 do DL nº 1.598 [7], ou seja, o produto da venda de bens ou operações de serviços e as receitas derivadas do objeto principal da empresa.

Logo, por definição de conceitos e disposição legislativa, há que se aplicar o mesmo entendimento nas subvenções de investimento que aquele apresentado pela Receita sobre subvenções de custeio.

Incidência na receita bruta

No caso da CPRB, temos, com base no artigo 7 da Lei n. 12.546/11 [8], como previsão de base de cálculo a receita bruta e, em atenção ao disposto no artigo 2 da Instrução Normativa nº 2053/21 [9], última publicada sobre o tema, constata-se que conceito de receita bruta para fins de CPRB é praticamente idêntico aquele estipulado para o PIS e Cofins cumulativo.

Sobre o posicionamento do STF sobre a questão, no Tema 1.048 — no qual se discutia a incidência da CPRB sobre a base de cálculo do ICMS — entendeu-se que o conceito de receita bruta para fins da contribuição substitutiva seria o artigo 12 do Decreto Lei n° 1.598.

Tal posição, em suma, embasou a negativa de retirar a contribuição da base de cálculo do imposto estadual, já que em seu § 5 há a permissão para incidência de tributos na receita bruta.

Apesar de passível de críticas o julgamento [10], reitera-se, em entendimento firmado pelo STF em sede de repercussão geral, a posição de que é o artigo 12 do DL nº 1.598 o responsável por definir o conceito de receita bruta para fins de CPRB,

Chega-se, portanto, no fato de que não há qualquer razão para a inclusão das subvenções, seja de custeio ou investimento, na base de cálculo da CPRB, tal qual a do PIS e Cofins cumulativo, posto que ela possui uma definição de receita bruta intimamente conectada com o conceito de faturamento das contribuições no regime cumulativo, e não uma previsão do total de receitas, tal qual o regime não-cumulativo destas prevê.

Responde-se todas as perguntas, por fim, com uma limitação evidente do real alcance da Lei 14.789/23, devendo se conter seus efeitos — enquanto não devidamente questionados — a tributação do IRPJ/CSLL e PIS e Cofins no regime não cumulativo, resguardando os demais institutos debatidos no presente artigo.

[1] Inciso X do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, inciso IX do § 3º do art. 1º da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003; e o art. 30 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014.

[2] https://www.conjur.com.br/2024-jan-29/tributacao-das-subvencoes-viola-a-autonomia-federativa/

[3] Art. 6º A pessoa jurídica habilitada poderá apurar crédito fiscal de subvenção para investimento, que corresponderá ao produto das receitas de subvenção e da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento) relativa ao IRPJ.

[4] Discussão acerca do conceito de renda e receita é objeto relevante de tal discussão.

[5] Art. 12.  A receita bruta compreende:

I – o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

II – o preço da prestação de serviços em geral;

III – o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

IV – as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.

[6] Lei n. 10.637/02

Art. 1. A Contribuição para o PIS/Pasep, com a incidência não cumulativa, incide sobre o total das receitas auferidas no mês pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil.

3oNão integram a base de cálculo a que se refere este artigo, as receitas:

X – de subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e de doações feitas pelo poder público;

[7] Corroborando com tal conceito de faturamento, temos o caput do art. 3 da Lei nº 9.718/98.

[8] Art. 7º Até 31 de dezembro de 2027, poderão contribuir sobre o valor da receita bruta, excluídos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991:  (…)

[9] Art. 2º Até 31 de dezembro de 2021, as contribuições previdenciárias das empresas que desenvolvem as atividades relacionadas nos Anexos I e IV ou produzem os itens listados nos Anexos II e V incidirão sobre o valor da receita bruta, e será aplicado o disposto:

(…) II – nos Anexos IV e V para fatos geradores ocorridos a partir de 1º de setembro de 2018.

4º A receita bruta a que se refere o caput compreende a receita decorrente da venda de bens nas operações de conta própria e da prestação de serviços em geral, e o resultado auferido nas operações de conta alheia, considerada sem o ajuste de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei nº 6.404, de 1976.

[10] https://www.conjur.com.br/2022-jan-24/justica-tributaria-propostaspara-modificacao-tema-69-repercussao-geral/

Fonte: Consultor Jurídico