OPINIÃO – Imunidade de exportação e exclusão do IRPJ e CSLL como subvenção para investimento

Julia Ferreira Cossi Barbosa/Anna Maria Rizzo e Zocchio

Há muito tempo se fala do conceito de subvenção para investimento disciplinado pela Lei nº 12.973/2014, a qual desde então trouxe a possibilidade de exclusão dos benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e CSLL.

Em um primeiro momento, apenas era possível a exclusão daqueles incentivos concedidos expressamente para fins de expansão ou implementação de empreendimento econômico, ou seja, aqueles que exigiam uma contraprestação da empresa, como por exemplo, a geração de empregos em determinado Estado.

Após anos de discussão, adveio a Lei Complementar 160/2017 [1], que acabou equiparando as subvenções de investimento às subvenções para custeio (aquelas concedidas sem qualquer contraprestação), permitindo que qualquer benefício fiscal de ICMS pudesse ser excluído da base de cálculo do IRPJ e CSLL.

Desde então, os questionamentos sobre o assunto ganharam ainda mais força, na medida em que o Fisco Federal exigia outros requisitos, não previstos em Lei, para permitir a exclusão dos benefícios dos impostos federais, como a sincronicidade entre a concessão do benefício e a implementação ou expansão do empreendimento.

Assim, em razão das diversas ações judiciais ajuizadas pelos contribuintes, em abril de 2023 o STJ decidiu que julgaria se os benefícios fiscais de ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros, poderiam ser excluídos do IRPJ e CSLL:

Questão submetida a julgamento [2]

Definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, — tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros — da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no EREsp 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).

Verifica-se que em um primeiro momento, o julgamento também validaria se imunidade de exportação poderia ou não ser excluída da base do IRPJ e CSLL. Todavia, após manifestação da ministra Regina Helena Costa, a Corte resolveu retirar tal item de questão, por se tratar de um benefício concedido pela Constituição, cuja competência é do Supremo Tribunal Federal.

Diante disso, a discussão sobre a possibilidade da exclusão da imunidade do IRPJ e CSLL é totalmente viável e com certeza chegará a Suprema Corte, já que possui todos os requisitos para se enquadrar como um tipo de benefício fiscal.

A imunidade tributária está prevista no artigo 155, §2º, inciso X da Constituição e foi regulamentada no âmbito estadual por meio do artigo 3º, II, da LC 87/96:

Art. 3ºO imposto não incide sobre: […]

II- operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços;

Ou seja, a imunidade de exportação nada mais é que a ausência de tributação criada para dar neutralidade tributária entre os produtos nacionais e importados, como forma de incentivar a exportação de produtos brasileiros e favorecer a balança comercial do país.

Neste sentido, o STF entendeu na ADI 25 que a imunidade à exportação visa permitir o investimento da empresa brasileira no mercado externo:

“Assim, em diversas manifestações e oportunidades, o STF tem-se referido ao art. 155, §2º, X, “a”, da Constituição da República, como norma concretizadora do objetivo republicano de desenvolvimento nacional, na medida em que busca aumentar a competitividade dos produtos brasileiros no mercado internacional.”

Diante disso, mesmo que a imunidade não esteja expressa na Lei 12.973/14 como forma de benefício fiscal, deve-se observar que pelo conceito contábil, os valores que são gerados a partir imunidade de exportação, são equiparados a isenção, e consequentemente, são não-tributáveis e servirão como incentivo ao investimento na própria empresa, para fins de incentivar a exportação de mercadoria.

Com efeito, os benefícios fiscais consistem em um regime especial de tributação na forma de redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus tributário, oriundo de lei ou norma específica, podendo ser isenção, redução de base de cálculo ou outras desonerações integrais ou parciais que possuam essa natureza, com o objetivo de atribuir uma vantagem para a empresa reduzir custos da operação.

Nesta mesma linha, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) emitiu o pronunciamento técnico CPC 07, no qual se queda expresso que a imunidade está no mesmo conceito de isenção, qual seja a dispensa legal do pagamento de tributo, destaca-se:

Isenção tributária é a dispensa legal do pagamento de tributo sob quaisquer formas jurídicas (isenção, imunidade, etc.).

Dessa forma, levando tais pontos em consideração, é possível concluir que a imunidade se trata, portanto, de uma forma de não incidência de tributação constitucionalmente qualificada.

Assim, admitir a tributação de referido benefício, é possibilitar que quase toda da renúncia feita pelo Estado quando da concessão de imunidade pela Constituição seja apropriada pela União, por meio de tributos federais, configurando clara interferência da União em políticas fiscais dos estados, o que viola o Princípio Federativo, disposto nos artigos 1º, caput, 34, caput, e 60,§4º, II, da Constituição, e à imunidade recíproca, prevista no artigo 150, VI, “a”, também da CF, além de inviabilizar a redução da carga tributária para exportação de bens e serviços.

Por tais fundamentos, no Judiciário já existem algumas decisões favoráveis ao contribuinte, no sentido de reconhecer a imunidade como um tipo de benefício fiscal e permitir a exclusão dos valores da base de cálculo do IRPJ e CSLL, aplicando por analogia o julgamento ocorrido pelo STJ no Tema 1.182. Com isso, ainda que seja uma discussão inicial, o posicionamento já demonstra uma boa perspectiva sobre a tese.

Assim, as empresas que realizam exportação podem ter uma grande possibilidade de recuperação de crédito tributário, principalmente agora com a possível conversão da MP nº 1.185/2023 (que revoga a Lei nº 12.973/2014) em lei e modifica a sistemática do aproveitamento dos valores de subvenção.

[1] Art. 9o  O art. 30 da Lei no 12.973, de 13 de maio de 2014, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso)

“Art. 30.

4o  Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no inciso II do caput do art. 155 da Constituição Federal, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.

5o  O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados.”

[2]https://processo.stj.jus.br/repetitivos/temas_repetitivos/pesquisa.jsp?

Fonte: Consultor Jurídico