Opinião – Receita subverte lógica da presunção de lucro e fere a isonomia

João Vitor Piquet

A recente promulgação da Lei Complementar (LCP) nº 224/2025 impôs um novo paradigma à sistemática do lucro presumido ao estabelecer majoração do coeficiente de presunção para contribuintes com receitas anuais superiores a R$ 5 milhões. Pela literalidade da nova lei, a aplicação desse limite deve observar a proporcionalidade aos períodos de apuração, resultando em um teto de R$ 1,25 milhão por trimestre.

A Instrução Normativa (IN) RFB nº 2.305/2025, regulamentando a medida, introduziu, com os §§ 2º e 4º, do artigo 15, uma regra de “contaminação” temporal definitiva dentro do exercício: a partir do trimestre que seja verificada receita acima do limite proporcional, a majoração passa a incidir sobre a apuração dos trimestres subsequentes, ainda que no trimestre seguinte não seja verificada receita superior ao teto proporcional (R$ 1,25 milhão) ou acumulado no exercício (R$ 5 milhões).

Essa mecânica cria uma distorção onde o fato gerador pretérito penaliza operações futuras, antecipando a tributação. Esse cenário não apenas desafia a lógica contábil, mas inaugura um contencioso relevante, pautado na incoerência do método de apuração, na extrapolação do poder regulamentar e na violação aos princípios da legalidade, da isonomia e da capacidade contributiva.

Incoerência do duplo método e a artificialidade da apuração

Ao manipular a periodização, alternando entre o corte trimestral e o acumulado anual conforme a conveniência arrecadatória, a LCP subverte a lógica do regime de presunção, transformando uma técnica de simplificação em um instrumento de sanção fiscal indireta.

Para compreender a gravidade dessa distorção, é fundamental revisitar a natureza jurídica do que se tributa. A doutrina tributária nos ensina que o lucro tributável não é um dado da natureza, mas uma construção do Direito. Conforme leciona Luís Eduardo Schoueri, até mesmo o lucro real é um mito: não existe uma grandeza verdadeira e absoluta de lucro, mas sim um resultado apurado a partir de uma série de convenções, presunções e aproximações legislativas aceitas em nome da praticabilidade [1]. O lucro que serve de base ao imposto é, nas palavras de Ricardo Mariz de Oliveira, uma “realidade virtual”, decorrente de relações jurídicas e moldada por normas que definem o que entra e o que sai dessa conta [2] .

Se o lucro real, que parte da contabilidade, já é uma ficção jurídica voltada a capturar a capacidade contributiva, o lucro presumido é uma ficção mais acentuada. Reflete, com razoável margem de segurança e praticidade, o lucro daquela atividade. Não é coerente ao legislador ou ao Fisco manipular essa “realidade construída” de forma casuística, alterando as regras do jogo (a periodização e a base de cálculo) quando o resultado financeiro lhe é favorável.

A arbitrariedade desse “duplo método” torna-se patente quando contrastada com o tratamento dispensado ao saldo negativo de IRPJ. Quando o contribuinte recolhe a maior ou possui prejuízos em um trimestre, a Receita Federal impõe uma barreira intransponível: a apuração é encerrada trimestralmente. O excesso de crédito de um trimestre não reduz automaticamente a base de cálculo do trimestre seguinte na apuração definitiva. O contribuinte é forçado a quitar o novo período e buscar a recuperação do crédito anterior via o burocrático processo de compensação.

Neste cenário, evidencia-se o desequilíbrio da relação fisco-contribuinte. Para o Fisco exigir o aumento de carga tributária via LCP 224/2025, o período de apuração é flexibilizado. Já para o contribuinte utilizar seus créditos, a barreira trimestral é erguida com rigidez absoluta. Neste caso, utiliza-se, portanto, a artificialidade da periodização não como técnica de apuração da renda, mas como estratégia de caixa governamental, ferindo a isonomia e a segurança jurídica que deveriam pautar as ficções legais do Direito Tributário.

Extrapolação da competência regulamentar pela IN RFB nº 2.305/2025

Como visto, a regulamentação infralegal determina que, uma vez superado o limite proporcional em um trimestre, a base de cálculo majorada deve ser aplicada também aos trimestres subsequentes do mesmo ano-calendário, ainda que neles a receita não atinja o corte trimestral de R$ 1,25 milhão ou o acumulado de R$ 5 milhões.

Essa inovação normativa colide com a jurisprudência pacificada do Superior Tribunal de Justiça, que, ao julgar casos análogos, fundamentou a nulidade de atos infralegais na violação direta ao artigo 97 do Código Tributário Nacional (CTN), o qual reserva à lei a instituição, majoração de tributos e a definição de suas bases de cálculo, ressalvadas exceções.

No julgamento do Recurso Especial nº 1.765.882/SP [3], por exemplo, o STJ afastou a aplicação da IN SRF nº 243/2002, que alterava a metodologia de cálculo dos preços de transferência. O entendimento foi o de que a IN, “a pretexto de explicitar os conceitos”, criou “novas métricas” não previstas na lei de regência, resultando em majoração indevida do IRPJ e da CSLL. Ficou assentado que a correção de supostas distorções da lei para aumentar a arrecadação é tarefa exclusiva do legislador, sendo vedado ao Fisco fazê-lo via regulamento.

A IN RFB nº 2.305/2025 incorre nos mesmos vícios condenados nesse paradigma. A Lei Complementar 224/2025 autoriza o ajuste nos períodos, mas não contém comando expresso que determine a tributação majorada para trimestres futuros baseada exclusivamente em faturamento proporcional passado. Ao criar essa regra de “arrastamento” da alíquota maior, a Receita Federal extrapola as disposições da lei complementar e viola o princípio da legalidade estrita (artigo 5º, inciso II, e 150, inciso I, da CF/88), agindo como legislador para antecipar e aumentar a exigência tributária.

Violação à isonomia e à capacidade contributiva

A violação ao princípio da isonomia (artigo 150, II, da CF/88) torna-se evidente. As empresas com faturamento concentrado no início do ano sofrerão uma tributação sensivelmente mais elevada do que aquelas com concentração de receita ao final do exercício, ainda que com faturamentos de grandeza idêntica, ou seja, mesma capacidade contributiva. A distinção está apenas no fluxo de caixa.

Para que uma discriminação normativa seja legítima, deve haver critério jurídico válido. Segundo Humberto Ávila, a isonomia exige uma relação de pertinência fundada e conjugada entre a medida de comparação eleita e a finalidade da norma [4]. No caso em tela, a medida de comparação utilizada não guarda qualquer pertinência com a finalidade de tributar a renda. Não há razão jurídica ou econômica que justifique penalizar o contribuinte que fatura no início do ano em detrimento daquele que fatura no final.

Nesse contexto, a capacidade contributiva (artigo 150, inciso II, da CF/88) é o próprio critério jurídico que valida ou invalida as distinções tributárias. Conforme lecionam Klaus Tipke e Douglas Yamashita, a justiça fiscal impõe que os contribuintes sejam tributados de forma igualmente alta quando suas disponibilidades econômicas forem iguais [5]. A capacidade contributiva é a medida da igualdade: ela exige que aqueles que manifestam a mesma riqueza recebam o mesmo tratamento.

O vício da instrução normativa reside justamente no fato de que o critério constitucionalmente válido para estabelecer distinções, a capacidade contributiva, é o mesmo que condena a sistemática adotada. A norma infralegal, ao criar uma ficção de riqueza baseada na “contaminação” de períodos futuros, que não atendam o teto trimestral ou anual estipulados pela lei complementar, descola-se da realidade econômica do contribuinte, ferindo a isonomia ao tratar desigualmente situações que, sob a ótica da capacidade de contribuir, são equivalentes.

Conclusão

A sistemática inaugurada pela LCP 224/2025 subverte a lógica do regime de presunção ao instituir uma hibridez metodológica. A IN RFB nº 2.305/2025, despida de amparo legal expresso para a “contaminação” definitiva de períodos futuros, afronta a legalidade estrita e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça sobre os limites do poder regulamentar. Ao transformar a cronologia do faturamento em critério de discriminação tributária, a IN desconsidera a real capacidade contributiva do sujeito passivo, ferindo a isonomia ao impor cargas tributárias distintas a grandezas econômicas idênticas.

[1] SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade Econômica. In: Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2010.

[2] MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. O Mito do Lucro Real. In: Direito Tributário: Estudos em Homenagem ao Professor Luís Eduardo Schoueri. São Paulo: IBDT, 2023.

[3] BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 1.765.882 – SP. Relator: Ministro Manoel Erhardt. Brasília, 22 nov. 2022.

[4] ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2009.

[5] TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002.

Fonte: Consultor Jurídico